2021年8月27日，证监会发布《2020年上市公司年报会计监管报告》（搜索“证监会官网”可获取全文），对抽查的869家上市公司年度财务报告中存在的问题进行了详细描述。
众所周知，CPA考试坚持“实务导向”，越来越多的真题背景来自这些权威报告和实务热点，对于备考CPA会计、综合阶段考试的同学们，报告中的涉及的考点和实务热点不容错过！此外，对于从事实务工作的财会人士，这份报告也是极具指导意义的经典素材！
新收入准则相关问题：
Q1：企业以持有的存货提供给债权人，并约定以应收货款抵减其所欠债务，是否应按照《收入》准则确认收入？
【斯尔解读】
结论：不确认收入！
分析：该情形反映的经济实质是债务重组，而非日常销售存货，因此不应按照《收入》准则确认收入，而应当适用《债务重组》准则。
根据规定，债务人以非金融资产（如存货）清偿债务的，无须区分是资产处置损益和债务重组损益，将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入“其他收益——债务重组收益”。偿债资产已计提减值准备的应予以结转。
Q2：同一合同下的合同资产与合同负债是否可以以净额列报？同一合同下的应收账款与合同负债是否可以以净额列报？
【斯尔解读】
结论：同一合同下的合同资产与合同负债应当以净额列报；
同一合同下的应收账款与合同负债不应以净额列报。
分析：“合同资产”核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，“合同负债”核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。因此，对同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债则不能互相抵销。
“应收账款”是企业拥有的无条件收取合同对价的权利，因此，对同一合同下的应收账款和合同负债不应以净额列示。
Q3：企业因销售商品而预收的款项是否计入“合同负债”？
【斯尔解读】
结论：应具体情况具体分析。
分析：企业因销售商品收到的预收款，表明企业已承担未来需向客户转让商品的义务时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目，而应计入“合同负债”。
对于收到款项时，企业已承担未来需向客户转让商品的义务，应将该款项计入合同负债。
对于收到款项时，企业尚未承担向客户转让商品的义务，通常应先计入预收账款。
Q4：企业销售暂定价格低于审定价格，应当作为可变对价进行重新估计，还是作为应收账款发生信用减值损失？
【斯尔解读】
结论：该情况属于可变对价情形，企业应在每一资产负债表日重新估计可变对价金额，可变对价的变动额应调整当期收入和应收账款。
分析：企业前期按照销售合同的暂定价格暂估交易价格，后续根据同类产品的审定价格判断，尚未完成审价工作的产品后续审定价格很可能低于暂定价，企业应当重新估计可变对价金额，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
信用减值损失是因客户信用风险引起、并根据预期信用损失模型予以确认，并不影响企业收取相关对价的权利本身。
例如，企业与客户订立合同并约定了拟收取的对价，根据历史回款情况的平均比例，合同所载明的对价通常无法全部收回。此时，企业需要分析这一情况的实质性原因是企业根据交易惯例向客户提供了隐含的价格折让（即构成可变对价），还是由于客户的信用风险使得企业产生了坏账（即构成信用价值损失）。
Q5：企业在销售商品时给予客户的现金折扣，是否应冲减财务费用？
【斯尔解读】
结论：不应直接冲减财务费用！
分析：在销售商品时，企业应按照给予客户的现金折扣合理预估（能够更好地预测其有权获取的对价金额），作为可变对价计入交易价格。
Q6：企业向客户支付的合同开展费用、陈列商品费用、广告营销费用等，是否应作为应付客户对价并冲减交易价格？
【斯尔解读】
结论：应具体情况具体分析。
分析：（1）如果自客户处取得其他可明确区分商品，应作为采购处理，无须冲减交易价格。
（2）应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值，超过金额应当冲减交易价格。
（3）不能合理估计企业自客户处取得的可明确区分商品公允价值，应全额冲减交易价格。
（4）其他情况，应付对价冲减交易价格。
Q7：因日常销售退换货频繁，企业能否在商品销售时即全额确认收入，并在收到退货时根据退货金额冲减当期收入？
【斯尔解读】
结论：不能！
分析：企业应充分分析日常销售频繁退换货的原因，结合相关事实和情况，按照附有销售退回条款的商品销售进行会计处理。
企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债（预计负债——应付退货款）。
金融工具相关问题：
Q1：结构性存款应当分类为第几类金融资产？
【斯尔解读】
结论：结构性存款的收益若与利率、汇率等指数或者与某实体的信用等级挂钩，不满足合同现金流量测试，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目。
例如，A公司经董事会批准将闲置资金2 500万元用于购入人民币结构性存款，期限为364天。该存款协议约定了指定观察日，若指定观察日黄金价格低于（含等于）1 800美元／盎司时，该存款利率为3.3%,若指定观察日黄金价格高于1 800美元／盎司时，该存款利率为4.5%。该存款不允许提前赎回、到期前不得转让，A公司持有该存款目的为取得到期收益。
本例中，该项结构性存款的利率水平与黄金价格挂钩，不符合基本借贷安排，应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
Q2：符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具可以被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产吗？
【斯尔解读】
结论：不可以！
分析：投资方对金融资产进行分类时，应考虑该项金融工具在发行方的角度满足《企业会计准则第37号——金融工具列报》中债务工具还是权益工具的定义。
从发行方角度，对符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具（如可回售工具），本身并不符合权益工具的定义；从投资方的角度，也就不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。
例如，A公司2×20年初与某非关联公司共同成立合伙企业，并作为有限合伙人出资2 000万元，持股比例为10%，该合伙企业存续期20年。该投资满足金融负债的定义，同时在合伙企业层面满足分类为权益工具的相关条件。由于A公司对该合伙企业不具有重大影响，且持有目的不是近期出售，因此将其指定为以公允价值模式计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。年末，A公司以该合伙企业成立时间不足一年为由，未对其进行公允价值评估。
本例中，A公司会计处理存在不妥，其持有合伙企业的股权，不应将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，而应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。年末，A公司应当对上述金融资产进行公允价值评估，并将公允价值变动的部分计入当期损益。有关公允价值评估的相关要求，参见本解读的“公允价值计量相关问题”部分。
公允价值计量相关问题：
Q1：企业持有的一项权益工具投资（指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产），被投资方在报告期内进行了多轮融资，企业能否继续以初始投资成本代表该项权益工具投资公允价值的最佳估计？
【斯尔解读】
结论：不可以！
分析：仅在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。本案例，被投资方在报告期内进行了多轮融资，估值结果发生了重大变化，公司仍以权益工具初始投资成本作为后续公允价值的估计，且未披露充分恰当的理由，不符合准则规定。
实务中，如果被投资方进行了多轮融资或经营业务较初始投资时发生明显变化（无论是经营环境的变化，还是其本身经营策略和动作的变化），通常表明其估值结果发生了重大变化。
资产减值相关问题：
Q1：企业暂缓相关研究开发项目，原记入“开发支出”的累计发生余额能否转入当期管理费用？
【斯尔解读】
结论：应分析企业暂缓相关研究开发项目的原因。
分析：如果是不满足资本化条件，可能意味着以前年度相关支出不应资本化，企业应更正前期会计差错。
如果满足资本化条件，可能意味着开发支出存在减值情形，符合确认的应计提减值损失。
Q2：因集团内部管理架构调整、对子公司进行区域整合，企业是否可以变更与商誉减值测试相关的资产组？
【斯尔解读】
结论：应关注是否影响资产组产生现金流入的方式。
分析：若集团内部管理架构调整、对子公司进行区域整合仅企业管理架构的调整，并未影响资产组产生现金流入的方式，不应变更与商誉减值测试相关的资产组。
若调整后影响资产组产生现金流入方式的，企业应当证明该变更是合理的，并按规定在附注中作相应说明。
【知识拓展】
1.因被动稀释导致持股比例下降时，“内含商誉”的结转
分析：“内含商誉”是指长期股权投资的初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额。投资方因股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下，相关“内含商誉”的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”，并将相关股权稀释影响计入资本公积（其他资本公积）。
例如，甲公司2×21年至2×22年发生的股权投资的相关事项如下：
2×21年1月1日，甲公司以定向增发普通股方式自非关联方取得乙公司40%股权，能够对乙公司施加重大影响，甲公司增发普通股1 500万股，面值1元/股，公允价值10元/股。当日，乙公司可辨认净资产的账面价值为35 000万元（与公允价值相同）。2×21年乙公司实现净利润5 000万元。
2×22年1月1日，乙公司其他投资方单方向乙公司增资3 000万元，增资后甲公司对乙公司持股比例下降为35%，但对乙公司仍具有重大影响。甲公司对持有乙公司的股权投资进行减值测试后，并未发生减值。
其他资料：（1）甲公司和乙公司未发生内部交易。（2）不考虑相关税费及其他因素。
要求：根据资料，假定不考虑其他条件，说明甲公司应如何进行会计处理。
【斯尔解析】
此业务属于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动事项，甲公司应调整长期股权投资的账面价值，同时确认资本公积（其他资本公积）。
增资前甲公司占乙公司可辨认净资产账面价值的份额=（35 000+5 000）×40%=16 000（万元）
增资后甲公司占乙公司可辨认净资产账面价值的份额=（35 000+5 000+3 000）×35%=15 050（万元）
因乙公司其他投资方单方增资导致甲公司持股比例下降应结转的“内含商誉”减少额=（1 500×10-35 000×40%）/40%×5%=125（万元），增资后，“内含商誉”的金额=1 000-125=825（万元）。
应减少长期股权投资账面价值的金额=16 000-（15 050-125）=1 075（万元）
甲公司应编制的会计分录为：
借：资本公积——其他资本公积 1 075
贷：长期股权投资——其他权益变动 1 075
本题还有另外一种思路，即使用增资前乙公司净资产（含完全商誉）的金额乘以甲公司持股比例（40%），与增资后乙公司净资产（含完全商誉）的金额乘以甲公司新的持股比例（35%）之间的差额调整长期股权投资。
乙公司完全商誉=（1 500×10-35 000×40%）/40%=2 500（万元）
增资前乙公司净资产（含完全商誉）=35 000+5 000+2 500=42 500（万元），甲公司享有份额=42 500×40%=17 000（万元）。
增资后乙公司净资产（含完全商誉）=42 500+3 000=45 500（万元），甲公司享有份额=45 500×35%=15 925（万元）。
增资前后长期股权投资账面价值差额=17 000-15 925=1 075（万元）
2.购买少数股东权益后商誉减值的会计处理
分析：第一步，企业应先将合并报表中的商誉按照前期取得控制权时的持股比例恢复为全部商誉（即100%股权对应的商誉）；
第二步，计算包含全部商誉在内的相关资产组的账面价值。比较调整后的资产组账面价值与其可收回金额，以确定包含商誉的资产组是否发生减值；
第三步，若商誉发生减值，企业应按前期取得控制权时的持股比例计算确定归属于母公司的商誉减值损失。
例如：2×21年12月26日，甲公司以9 000万元的人民币作为对价购买A公司80%股权，并能够对A公司产生控制。当日，A公司可辨认净资产公允价值的金额为10 000万元（与账面价值相同）。
2×22年12月31日，A公司实现净利润2 000万元，无其他所有者权益变动。当日，甲公司支付1 500万元，再次购买A公司10%股权。
2×22年12月31日，A公司作为一个资产组确定的可收回金额为13 000万元。
问：甲公司再次购买A公司10%股权后，在合并报表中应确认的商誉减值损失金额。
2×22年12月31日，A公司资产组账面价值=自购买日开始持续计算可辨认净资产账面价值份额+完全商誉=（10 000+2 000）+1 000/80%=13 250（万元）；
大于可收回金额，A公司资产组已发生减值，并应先冲减商誉价值。
合并报表应确认商誉减值损失金额=（13 250-13 000）×80%=200（万元）。
或有事项确认相关问题：
Q1：企业一审败诉后继续上诉，能否暂不确认相关损失和预计负债，待二审判决后确认？
【斯尔解读】
结论：不可以！
分析：法院一审判决，相关或有负债已被证实很可能导致经济利益流出，且该义务金额也能够可靠计量，企业应当确认预计负债。企业以上诉为由未确认相关损失和预计负债，缺乏合理性。
Q2：企业与多家公司（相关公司同属一个集团）存在诉讼事项，企业已经分别确认预计负债和其他应收款，能否将预计负债和其他应收款抵销列示？
【斯尔解读】
结论：不可以！
分析：针对同一公司的预计负债与或有资产应在满足条件的前提下应分别确认，二者之间不得随意抵销。
因诉讼等或有事项而确认的预计负债，不属于金融负债，不能按照金融资产和金融负债抵销原则抵销列示。
股份支付相关问题：
Q1：母公司以子公司股权授予母公司员工形成股份支付，合并报表中应将其视为以现金结算的股份支付还是以权益结算的股份支付？
【斯尔解读】
结论：在合并报表层面，该项股份支付为以权益结算的股份支付。
分析：个别报表层面，母公司作为接受服务企业，虽具有结算义务但授予本企业职工的是企业集团内其他企业（子公司）的权益工具，母公司应将其作为现金结算的股份支付进行会计处理。
合并报表层面，因子公司权益工具视为企业集团自身权益工具，母公司应将其作为以权益结算的股份支付进行会计处理。
其他确认和计量问题：
Q1：企业对房屋建筑物进行装修维护，满足资本化条件的是否计入“长期待摊费用”？
【斯尔解读】
结论：不可以！
分析：企业对房屋建筑物进行装修维护，属于固定资产的后续支出。符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
【知识拓展】
根据租赁准则及相关规定，承租人发生的租赁资产改良支出应计入长期待摊费用。
Q2：企业取得的所得税补贴、高新企业认定奖励等政府补助是否属于与企业日常活动无关的政府补助，在收到时确认为营业外收入？
【斯尔解读】
结论：不属于！
分析：该类政府补助通常属于与企业日常活动相关的政府补助，应计入其他收益（总额法）或冲减相关成本费用（净额法）。
Q3：企业在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后履行相关义务的债务重组，能否作为资产负债表日后调整事项处理，在报告期内确认债务重组相关损益？
【斯尔解读】
结论：不可以！
分析：债权人与债务人之间进行的债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间。对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后履行相关义务的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。
企业只有在符合金融资产和金融负债终止确认条件时才能终止确认相关债权和债务，执行结果重大不确定性消除后确认债务重组相关损益。
【知识拓展】
非流动资产或处置组在资产负债表日至财务报告批准报出日之间满足持有待售类别划分条件的，应当作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理。