2021年上市公司年报会计监管报告解析
一、收入相关问题
Q1.企业给予客户三年分期付款安排，企业能否以合同总价款确认应收账款及收入，并将应收账款与合同总价款对应的现值差额确认为预期信用损失？
【斯尔解读】
结论：不可以高估收入、多计提信用减值损失！应考虑合同存在的重大融资成分按照现销价格确认收入。
分析：企业应合理区分合同重大融资成分与应收账款预期信用损失。
（1）收入合同中包含重大融资成分的，企业在确定交易价格时，应当剔除合同约定价款中包含的重大融资成分的影响，按照现销价格确认收入；其中，重大融资成分的金额应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率予以确定。
（2）对于预期信用损失，应基于客户的信用风险，判断应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，并按照实际利率折现后确定。
考情提示（@蒋蒋讲会计）：含有重大融资成分的销售属于实务热点问题；应收款项的坏账损失也属于近些年监管重点。两者对于2022年考试而言都具有很重要意义，需要引起各位考生关注。
Q2.物业出租方收取租户的水电费应按总额法确认收入还是以净额法确认收入？
【斯尔解读】
结论：应当根据合同条款和相关事实，判断其在向客户转让商品前是否拥有对商品的控制权。
分析：企业应确认其在提供服务过程中是否取得了对水、电的控制权，判断其身份是主要责任人还是代理人
若取得控制权，为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；
若未取得控制权，为代理人，其收取的水、电费实质上为代收代付性质，应当按照净额确认收入。
考情提示（@蒋蒋讲会计）：主要责任和代理人的区分一直属于热点问题。且财政部曾发布与之相关案例，物业出租方收取租户水电费无疑可以成为考查该考点的新切入点（特别是与收入、租赁业务相结合），需要引起各位考生关注。
在判断企业在一项交易中的身份是主要责任人还是代理人，需要关注其在向客户转让商品前是否拥有对商品的控制权，并基于以下事实和情况进行判断：
企业承担向客户转让商品的主要责任；
企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；
企业有权自主决定所交易商品的价格等。
二、金融工具相关问题
Q1.企业与关联方（非控制关系）共同收购子公司，同时约定关联方将少数股权全部委托企业行使，企业对少数股权承担远期收购义务，在合并报表层面是否应将少数股东权益确认为一项金融负债？
【斯尔解读】
结论：在合并财务报表层面，企业承担了一项不能无条件避免的支付现金以回购自身权益工具的合同义务，应将收购少数股东权益确认为一项金融负债，金额为回购义务所需支付金额的现值。
同时，企业应根据股权转让协议相关条款约定，判断少数股东权益实质上是否仍存在并进行相应会计处理。
若少数股东不拥有普通股相关权利和义务，在合并报表层面不应再确认少数股东权益，就回购义务产生的金融负债计入合并成本；若少数股东仍拥有普通股相关权利和义务，应保留少数股东权益，就回购义务产生的金融负债冲减资本公积（视为购买少数股东股权）。
考情提示（@蒋蒋讲会计）：金融负债和权益工具的区分在2019年、2020年专业阶段均以主观题形式进行过考查，并且主要考查在发行方个别报表中，对发行的优先股、永续债等的分类和列报问题。此次监管报告强调了集团层面金融负债和权益工具的区分，不失为一个很好的命题方向，需要引起各位考生关注。
Q2.企业如何对应收帐款、合同资产以及财务担保合同按照预期信用损失模型计提减值准备？
【斯尔解读】
结论：
（1）资产负债表日至财务报告批准报出日前，上市公司收回应收账款并予以终止确认，属于资产负债表日后非调整事项，企业不得以此为由不计提预期信用损失。
（2）企业不应以信用账期为基础不计提预期信用损失，企业应以客户信用（违约）风险为基础，分析客户信用风险状况并合理计提减值准备。
（3）如果企业对同一客户的应收账款及应付账款不具有当前可执行的法定抵销权，不符合金融资产与金融负债相互抵销净额列报的条件，不应以应收应付抵减后的净额列报，同时也不能以抵减后的净额为基础，计量应收账款的预期信用损失。
（4）预期信用损失以客户信用（违约）风险为基础，同一客户的违约风险相同，一般情况下，企业对于同一客户的合同资产与应收账款的减值准备计提政策应保持一致。
（5）企业向客户提供担保，应当预计所有财务担保合同因客户违约需要赔付的金额，并计提预计信用损失。
考情提示（@蒋蒋讲会计）：监管报告中对预期信用损失模型提出了六点监管意见，可见其重要程度。结合考试，将一些重点内容为各位同学补充如下：
企业应以预期信用损失为基础，对向其他企业提供的委托贷款、财务担保或向集团内关联企业提供的资金借贷等进行减值会计处理时，应采用三阶段模型，而不得按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理。
①该内容是去年会计准则实施问答明确内容，并增入本年教材，可考性极高；
②对委托贷款、财务担保或集团内资金借贷，需要进行减值会计处理；
③对上述进行的减值会计处理不得采用简化模型。
Q3.处于信用减值第三阶段金融资产，因其收取利息可能性较小，是否可以该资产的摊余成本（账面余额减已计提减值）乘以实际利率的金额确定其利息收入？
【斯尔解读】
结论：可以。
分析：
（1）对处于信用减值第一、第二阶段的金融资产，利息收入应当根据金融资产的账面余额（不考虑减值影响）乘以实际利率计算确定。
（2）对处于信用减值第三阶段的金融资产，应当按照该金融资产的摊余成本（账面余额减已计提减值）乘以实际利率的金额确定其利息收入。
考情提示（@蒋蒋讲会计）：对于金融工具减值对利息收入计算的影响，教材中并未涉及计算型例题，因此，考查计算型题目的可能性较小。
但是各位同学在复习时应关注金融资产减值三阶段对利息确认的不同影响，即前两阶段采用总额法（不扣除减值）计算，第三阶段采用净额法（扣除减值）计算，且计算时均采用实际利率。
Q4.企业取得银行借款发生的融资费用，是否应计入负债的初始确认金额？
【斯尔解读】
结论：应计入负债初始确认金额。
分析：
考情提示（@蒋蒋讲会计）：此内容属于基础内容，若考试考到，属于必拿分内容。
交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。
在注会会计中，仅有企业合并方式形成长期股权投资(同控+非同控)和交易性金融资产(负债)，相关交易费用要单独核算，计入当期损益。
其他均构成其成本的一部分。
三、长期股权投资与企业合并相关问题
Q1.企业在尚未收到业绩补偿款时，是否可不确认或有对价？
【斯尔解读】
结论：企业应考虑是否存在尚未支付且可抵减的股权转让款，或者补偿义务方已质押的股票等作为补偿款项回收的保证，如有则应及时确认或有对价，并在计量公允价值时合理考虑可抵减股权转让款或者质押股票的影响。
考情提示（@蒋蒋讲会计）：或有对价一直是监管的热点，且属于考查重点。在以前年度考题中多次考查，需要引起各位考生。
或有对价相关的会计处理可以参考下图：
在考试中，特别是主观题，经常会以或有对价确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（负债）为切入点进行考查。
Q2.企业购买资产不构成业务，应如何确认取得的资产或净资产入账价值？
【斯尔解读】
结论：如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。
企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产（资产收购）时，应将购买价款按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。
考情提示（@蒋蒋讲会计）：关于业务的判断，财政部曾于2019年发布企业会计准则解析第13号予以明确，并纳入2021年注会会计教材，属于相对较新知识点。但鉴于教材中并未给出具体案例，因此，若有所考查，大概率是论述性考查。
Q3.企业处置部分股权导致丧失对原子公司的控制权，但剩余股权部分仍具有重大影响，在编制合并财务报表时，是否需要对剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量？
【斯尔解读】
结论：在投资方的合并财务报表中，对于剩余股权部分，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，相关差额计入当期投资收益。
在投资方个别财务报表中，对于剩余股权部分应视同在取得投资时即采用权益法核算，将其账面价值追溯调整至权益法核算的结果。
考情提示（@蒋蒋讲会计）：处置子公司股权在个别报表和合并报表的处理在历年考试中也多次考查，依旧需要引起各位考生关注。现将具体考点为各位同学总结如下：
四、债务重整相关问题
Q1.临近资产负债表日，企业通过债务重组，是否可以确认重组损益？
【斯尔解读】
结论：企业应充分考虑截至资产负债表日，相关债务债务是否满足终止确认条件，并确认债务重组相关损益。
分析：企业只有在其不再负有偿债现时义务时才能终止确认债务并确认债务重组利得。判断时可能存在的情形包括：
①截至资产负债表日相关方已签署的债务豁免协议是否履行了必要的内部决议及审批程序；
②豁免协议是否具备法律效力；
③豁免协议与相关承诺事项关系，豁免是否附带条件、是否导致豁免事项存在被撤销可能性；
④是否有确凿证据表明豁免协议能够有效执行等。
考情提示（@蒋蒋讲会计）：债务重组曾在2021年计算分析题中进行过考查，分值约为9分，今年又成为监管热点，因此需要引起各位考生关注。现将重点考点为各位同学总结如下：
对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后履行相关义务的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。
常见方式下债务重组损益的确定：
五、商誉减值相关问题
Q1.资产组处于停产状态，商誉是否还应分摊至相关资产组？
【斯尔解读】
结论：仍应当将商誉分摊至相关资产组测试减值，不得随意变更商誉减值测试范围。
Q2.对商誉进行减值测试时，是否需要考虑资产负债表日后新发生事项的影响？
【斯尔解读】
结论：应基于资产负债表日已存在的情况对商誉进行减值测试，无须考虑资产负债表日后新发生的事项。
Q3.是否可以股权转让价格确定商誉相关资产组的可收回金额？
【斯尔解读】
结论：一般而言，股权转让价格对应的是被收购公司的可辨认净资产，往往不包含商誉金额，因此不适宜直接作为商誉相关资产组或资产组组合的可收回金额。
考情提示（@蒋蒋讲会计）：商誉减值测试一直是近些年监管热点，也属于考试重点问题，特别是2021年结合合并报表主观题考查了商誉减值金额的计算，需要引起各位考生关注。现将与商誉相关的考点为各位同学总结如下：
商誉无论是否存在减值迹象，均应至少于每期期末进行减值测试；
商誉本身不具备可辨认性，在减值测试时，需要结合其所在的资产组进行；
在确定商誉减值金额时，比较的资产组账面价值应为“子公司自购买日开始持续计算净资产的账面价值+完全商誉金额”；
合并报表中仅体现母公司商誉，因此，计算合并报表中应确认商誉减值金额时，需要考虑母公司持股比例。
六、其他确认和计量问题
Q1.企业按照政府要求进行搬迁、约定将拆除建筑物后的土地交付给政府，取得搬迁补偿款，是否应作为政府补助？
【斯尔解读】
结论：不可以。企业通常应当将此整体作为资产处置交易进行会计处理，除非有确凿证据表明存在政府补助，且政府补助与资产处置部分能够明确区分。
考情提示（@蒋蒋讲会计）：属于每年必考点，也是必拿分考点。在判断是否构成政府补助时，需要重点关注政府补助的两个特征：
①无偿性；
②来源于政府的经济资源。
本年新增了两个政府补助与增值税结合的会计处理规定：
其一，当期直接减免的增值税，不属于政府补助，在会计核算时，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“其他收益”科目；
其二，当期按规定即征即退的增值税，属于政府补助，在会计核算时，借记“银行存款”科目，贷记“其他收益”科目。
Q2.企业受让第三方作为出租方持有的经营租赁合同的租金收益权，后续可据此直接向承租方收取租金，且第三方对剩余租赁期间内的现金流量承担差额补足义务，以保证租赁期间内企业可获取固定的租金。企业应如何确认该项租金收益权？
【斯尔解读】
结论：企业应结合商业实质判断受让的租金收益权本质上是金融资产、无形资产还是可转租赁的使用权资产。
若企业仅获得了被动向其他方收取现金的合同权利，并未与任何相关方签署租赁合同，也未参与租赁事宜的管理与经营决策、未主导相关资产的具体使用，则该合同权利应作为一项金融资产进行会计处理。
Q3.资产负债表日，某原材料生产产出的产成品销售毛利率已大幅下降且为负数，但原材料价格仍大幅上涨，企业是否需计提跌价准备。
【斯尔解读】
结论：存货计提跌价准备应考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项等影响。
对于用于生产产品的材料，如果其所生产的产品没有减值，则该材料不计提减值金额，应维持原账面价值不变；如果所生产的产品发生减值，则材料期末应按可变现净值计量。
考情提示（@蒋蒋讲会计）：存货期末计量基本每年必考，且属于基础必拿分考点。考试时多考查进一步加工存货的减值，对于该种情形，需要注意：
用于生产产品的原材料本身的售价、销售税费均属于迷惑条件，要大胆排除；
资产负债表日后期间发生的产品价格变动，一般不应调整已确认存货减值金额；
生产的产品是否签订合同，若签订合同，合同范围内的售价为合同价，范围外的为市场价；
关注提问方式：本年应计提存货跌价准备金额、期末存货可变现净值金额还是期末存货的账面价值。
Q4.企业将非投资性房地产转换为投资性房地产，判断房地产用途发生改变的证据有哪些？
【斯尔解读】
结论：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；
二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如已签订出租协议，或虽然尚未签订出租协议、但相关资产已不再用于日常生产经营活动，已进行重大的结构性调整且在功能上、性能上已达到可经营出租状态等。
考情提示（@蒋蒋讲会计）：投资性房地产相关考点属于基础考点，也是必拿分考点，现将易混点总结如下：
（1）投资性房地产后续计量模式变更
①仅能从成本模式变更为公允价值模式；
②要作为会计政策变更，相关差额（借方和贷方）应计入留存收益。
（2）投资性房地产转换
Q5.应如何列报应收款项融资？
【斯尔解读】
结论：“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等，此类金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标，其中出售应当满足会计终止确认条件下的金融资产出售的标准。
对于附追索权保理的应收账款，不满足终止确认条件，其业务模式仍是以收取合同现金流量为目标的金融资产，不应分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并列报为“应收款项融资”项目。
考情提示（@蒋蒋讲会计）：对于“应收款项融资”项目的填列在2020年综合题结合金融资产的分类进行过考查，属于重点考点，需要各位考生予以关注，现将相关考点做如下提示：
①“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款；
②企业需要管理金融资产业务模式辨析是否满足“既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标”；
③与金融资产相关的列报总结如下：
七、现金流量表列报
Q1.因收购的标的公司未达业绩承诺而支付的业绩补偿款，企业在现金流量表中应如何分类？
【斯尔解读】
结论：应分类为投资活动现金流量，而非经营活动现金流量。
Q2.非金融企业将定期存款质押获取短期借款，在现金流量表中应如何分类？
【斯尔解读】
结论：应分类为筹资活动现金流量，而非经营活动现金流量。
Q3.非金融企业购买和赎回理财产品产生的现金流入和现金流出是否可以净额列报？
【斯尔解读】
结论：一般以总额列报，确需变更为净额列报的，应披露该变更的事实和理由，分析理财产品投资是否满足净额列报要求的相关判断。
分析：现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报。
但是，下列各项可以按照净额列报:
①代客户收取或支付的现金;
②周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出;
③金融企业的有关项目，包括短期贷款发放与收回的贷款本金、活期存款的吸收与支付、同业存款和存放同业款项的存取、向其他金融企业拆借资金、以及证券的买入与卖出等。